税法公平价值论*
李 刚**
目 次
前 言
第一章 税法公平价值研究之基础——若干基本概念的界定
第一节 税收与税法
税收的起源·税收（法）的本质·税收和税法的概念
第二节 税法的价值与基本价值
税法的价值的概念与含义·税法的基本价值
第二章 税法的公平价值
第一节 税法的公平价值体系
第一层次的形式正义——税法的平等适用·第二层次的实质正义——税法的征税公平·第三层次的本质公平——税法的起源
第二节 税法公平价值研究的理论意义
重新明确税法的公平价值与效率价值之间的关系·为税法价值论的形成奠定基础
第三章 中国税法之现代化——由税法公平价值研究引出的若干思考
第一节 中国税法之现代化概述
概念与内容·支点与核心——契约精神
第二节 中国税法之现代化的主要内容
由依法治税到税收法治·立法方面：在税法的公平价值观念下确立税收法定主义，为依法治税提供立法保障·执法和守法方面：以税法的公平价值观念指导重构税收法律意识，为依法治税创造思想条件和观念基础
前 言
税法学与其它法学学科相比较，还是一门新的学科。即使是美国、德国等法律制度和法学研究较发达的国家，将税法作为法学的一门独立学科进行研究和教学，一般说来也才开始于第一次世界大战以后；在日本，对税法的正式研究则始之于二十世纪五十年代。[1]而在新中国，法学研究自二十世纪三十至四十年代起步后，遭受了五十至六十年代的挫折，在七十年代以后才进入现代法学的复兴和发展时期。[2]其中，税法学研究更是晚了近十年，从八十年代中期发端，至今也不过十四、五年的时间；[3]加上在研究方法和研究人员的知识结构等方面的原因，中国税法学研究目前还存在着不少问题和亟需改进之处。[4]其中一个很重要的方面，就是税法学基本理论研究的不足。所以，加强税法学基本理论研究就成了税法学研究的当务之急。因为，其一，唯有奠定坚实的基本理论的基础，才能构筑并建设好税法学学科的大厦；其二，也唯有在税法学基本理论方面下工夫，才能凸现税法学研究与税收学研究之间的区别，从而改变长期以来税法学实际上依附于税收学的非正常状况。
笔者之所以选择“税法的公平价值”为题，既欲以不逮之力填补税法学研究目前为止之空白，又图凭非分之心反思税法学之基本理论进而为修正、完善之事。换言之，笔者意欲集研习税法学两、三年来于税法的本质、概念和特征、税收法律关系、税法的基本原则、税收立法、税收法律意识等税法学基本理论问题的所思所想，以“税法的公平价值”一题为点，切入并进而扩展至整个税法学基本理论。
纵观新中国税法学研究有史以来的研究成果，其赖以建立的理论基础是马克思主义国家学说中的国家分配论和国家意志论，而马克思主义的国家学说是与“阶级斗争”、“强制”、“义务”等名词和观念紧密相连的，由此这些名词和观念亦进入税法学理论，成为其内在的、被认为是完全合理的本质因素，进而影响乃至主宰了税法学基本理论和具体制度的方方面面。此其一。其二，税法学理论研究者由于其自身知识结构的局限，并受长期以来注释法学和服务法学的驱动，以及依附于税收经济学研究的惯性作用，偏重于对税法作制度层面上的建构和释义，淡化、忽视甚至回避了有如税法的起源和本质等根本性的基本理论问题，更遑论与其他法学学科的交叉、融合分析与研究。[5]时至今日，在新中国建立和发展以“公平、自由和效率”为内在理念和价值追求的社会主义市场经济的新形势下，税法学理论研究和实务操作由于上述两大根本原因而有陷入难以为继之虞，仍然仅作制度层面上的注释甚至创新，以及实务操作方面的改进乃至完善，亦难救其于困境之中。
其间，虽有不少税法学者对西方的税法理论和制度作过介绍和研究，谓之“借鉴和参考”。但多数仍然只是制度层面上简单的“移植和借用”，并未从深层次的理论角度去考察西方税法理论的合理性，进而以此反思我国税法基本理论的不足和欠缺之处。笔者经过认真、慎重地比较研究，认为，我们可以借鉴和参考西方以“社会契约论”为理论基础的税收理论──如公共需要论和交换说等──中的合理因素，来修正、完善我国税法的基本理论。这一合理因素，概言之，即为“契约及契约精神”。“契约精神来自商品经济（或市场经济）所派生的契约关系及其内在原则，是基于商品交换关系的一般要求而焕发出的一种平等、自由和人权的民主精神”。[6]契约及其所内涵的契约精神，不仅是现代市场经济本质要求的最佳体现，也是现代法治国家不可或缺的“灵魂”；其对“平等和自由”的价值追求，恰恰可以弥补传统税法学理论过分强调“税收的强制性和义务性”等观念所导致的不足和欠缺，不仅可以改善传统税法学理论中征税主体和纳税主体相对立的局面，而使之趋向于和谐一致，还可以赋予税法学理论在跨世纪进程中为适应经济、政治和社会关系的变革而必备之调适能力和创新性。更为重要的是，在中国法学现代化的大背景中，以“契约精神”为支点和核心，反思和修正我国传统税法学理论，可以为我国税法之现代化提供一条理论上可能的途径，或者至少有一定的参考意义。
从某种角度来说，本文所探讨的“税法的公平价值”即是上述“契约精神”于税法领域的展现。换言之，笔者是在所谓“现代税法学基本理论”（请允许我暂时如此称呼）的基础上展开对“税法的公平价值”的探索和讨论，并试图由此发散和折射出笔者对“中国税法之现代化”问题的若干思考。至于其全面、深入的研究及体系的构建——即税法价值论的形成，则有待于笔者日后在导师提携和学友帮助之下循序渐成。
第一章 税法公平价值研究之基础
──若干基本概念的界定
如前言所述，传统税法学由于支撑其理论的基础──马克思主义的国家分配论和国家意志论的不足以及研究方法的偏误等两大根本原因，逐渐陷入难以为继的困境，仍于其理论框架中再行制度注释甚或“理论创新”之举，对中国税法之跨世纪变革，或曰其现代化并无多大裨益。故笔者意欲在所谓“现代税法学”理论的基础上展开对本题的讨论。而水自源来、木从本出，对现代税法学加以大致描述的最佳途径无疑是从税法学基本概念的界定入手。
需要特别强调的是，对税收和税法等基本概念加以界定的意义，不仅在于为本文对税法公平价值的研究提供一个理论基础，同时也是为了明确作为理论工作者准确使用概念和范畴的“自我意识”和“社会责任感”，避免因对概念和范畴理解的不一致而引起无谓的争论。[1]换言之，本文对税法的公平价值的探讨，是建立在笔者对税法学基本概念的重新界定、乃至对税法学基本理论的重新思考的基础之上。
第一节 税收、税法与税收法律关系
“税收和税法之间天然的、密不可分的内在联系”似乎已经成为税法学者应当牢记的第一条规律。[2]因此，在界定税法概念之前明确税收的含义也就成为一种惯例。而本文正是在解决了税收起源、亦即税法本质问题的前提下，来界定税收概念的。
税收的起源[3]
“‘自从恺撒奥古斯都以后，实现了对整个世界的课税。’（《新约·路加福音》第二章第一节）事实的确如此，从那时起，世界一直处于‘恺撒时代’”。[4]在税收漫长的历史发展过程的早期，普遍的观点认为，“纳税”是人与生俱来的义务，而“征税”也是国家顺理成章的权利（力）；但是，这一观念的合理性在14、15世纪文艺复兴运动兴起后开始受到挑战。这一挑战最初来源于对国家起源问题的探讨。荷兰伟大的法学家和思想家格老秀斯（Hugo Grotius）把国家定义为“一群自由人为享受权利和他们的共同利益而结合起来的完全的联合”，提出了国家起源于契约的观念。[5]英国思想家霍布斯（Thomas Hobbes）认为，国家起源于“一大群人相互订立信约”，“按约建立”的“政治国家”的一切行为，包括征税，都来自于人民的授权；人民纳税，乃是因为要使国家得以有力量在需要时能够“御敌制胜”。[6]英国资产阶级革命的辩护人、思想家洛克（John Locke）在试图以自然法学说说明国家的起源和本质问题时，提到：“诚然，政府没有巨大的经费就不能维持，凡享受保护的人都应该从他的产业中支出他的一份来维持政府。”[7]18世纪，法国启蒙思想家孟德斯鸠（Montesquieu）在其代表作《论法的精神》中专章（第十三章──笔者注）论述了“赋税、国库收入的多寡与自由的关系”。他认为，“国家的收入是每个公民所付出的自己财产的一部分，以确保他所余财产的安全或快乐地享用这些财产。”[8]而作为社会契约观念集大成者的卢梭（Rousseau）则将国家起源于契约的理论作了最为系统的表述。对他而言，社会契约所要解决的根本问题就是“要寻找出一种结合的形式，使它能以全部共同的力量来卫护和保障每个结合者的人身和财富”，“每个结合者及其自身的一切权利全部都转让给整个的集体。”[9]
因此，在古典自然法学家们看来，国家起源于处于自然状态的人们向社会状态过渡时所缔结的契约；人们向国家纳税──让渡其自然的财产权利的一部分──是为了能够更好地享有他的其他的自然权利，以及在其自然权利一旦受到侵犯时可以寻求国家的公力救济；国家征税，也正是为了能够有效地、最大限度地满足上述人们对国家的要求。无论如何，纳税和征税二者在时间上的逻辑关系应当是人民先同意纳税并进行授权，然后国家才能征税；国家征税的意志以人民同意纳税的意志为前提，“因为如果任何人凭着自己的权势，主张有权向人民征课赋税而无需取得人民的那种同意（指“由他们自己或他们所选出的代表所表示的大多数的同意”──引者注），他就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的。”[10]所以，人民之所以纳税，无非是为了使国家得以具备提供“公共服务”（public services）或“公共需要”（public necessity）[11]的能力；国家之所以征税，也正是为了满足其创造者──作为缔约主体的人民对公共服务的需要。
19世纪末以来至20世纪中叶，随着资本主义从自由走向垄断，西方资本主义国家也逐步从经济自由主义转向国家干预经济的凯恩斯主义；与此同时，作为国家宏观调控的经济手段之一的税收和法律手段之一的税法，其经济调节等职能被重新认识并逐渐加以充分运用。今天，在现代市场经济日益向国际化和全球趋同化方向发展的趋势下，世界各国在继续加强竞争立法、排除市场障碍、规制市场秩序、维持市场有效竞争，并合理有度地直接参与投资经营活动的同时，越来越注重运用包括税收在内的经济杠杆对整个国民经济进行宏观调控，以保证社会经济协调、稳定和发展，也就满足了人民对经济持续发展、社会保持稳定的需要。[12]
税收（法）的本质
广西壮族自治区农村房屋建设用地管理暂行办法
广西壮族自治区人大常委会
广西壮族自治区农村房屋建设用地管理暂行办法
广西壮族自治区人大常委会
（1981年9月17日广西壮族自治区第五届人民代表大会常务委员会第十次会议通过）
农村房屋建设是社会主义建设事业的一个重要方面。近几年来，我区农村建房发展很快，但有些地方由于缺乏全面的规划和必要的管理，出现一些乱占滥用耕地的现象。为了加强农村土地管理，维护国家和集体利益，保护耕地，节约用地，做到既能搞好农村房屋建设，又能保证农业生
产不受到损害，根据国务院关于制止农村建房侵占耕地的紧急通知（国发〔1981〕57号）的精神，结合我区的实际情况，制定本办法。
第一条 土地是国家的宝贵财富。农村社队的土地，是农业的基本生产资料，是农村生产、建设和人民生活必需的活动基地。我区人多耕地少，土地十分珍贵，用好管好土地是一项具有战略意义的工作，也是各级人民政府和全区各族人民的重要职责。
第二条 农村社队的土地都归集体所有。社员使用的宅基地、自留地（自留山）、饲料地和承包的耕地，社员只有使用权，没有所有权，既不准出租、买卖和擅自转让，也不准在承包地、自留地和饲料地上建房、开矿等。社员打砖瓦，不能用良田好地，因受自然条件限制必须使用时，
要经生产大队同意，报人民公社管理委员会批准，并需赔偿由此而造成集体的经济损失。
第三条 农村建房用地（包括社员住房、社队企事业和其他公用设施）必须统一规划。要本着有利生产、方便生活、整洁卫生、节约用地的原则，对房屋建设、供水排水、交通道路以及环境绿化等进行全面规划，因地制宜，搞好合理布局。对文物古迹、风景点和旅游区，要按国家有关
规定加以保护。要把建设农房与推广沼气结合起来。居民点建房规划要经群众讨论通过，上报人民公社管理委员会批准；圩镇及人民公社所在地建设规划，经人民公社管理委员会审查，上报县人民政府批准。城市郊区和风景点、旅游区内的农村建房规划，必须和城市规划统一起来。城市郊
区的居民点建房规划，由市人民政府批准；风景点和旅游区内的居民点建房规划，按隶属关系由地区行政公署或市人民政府批准。规划一经批准，要认真执行，如要变更，须报原批准单位审批。
第四条 农村房屋建设要十分注意节约用地。要充分利用山坡、荒地和闲置宅基地，尽量不占用耕地。在山区建房应尽可能利用地形，依山就势盖房。在人多耕地少的地区应提倡多盖楼房。要注意搞好旧村改造，根据各地村落的不同情况，实事求是地实行合理改造：有的村寨位于岭坡
山脚，村旁有荒坡，应向四周扩展，不要占用耕地；有的村庄虽在制地之中，但附近还有荒地，可用作扩大宅基地，不要再占用耕地，有条件的地方要尽可能逐步把村庄迁至荒地，腾出旧宅基地改为良田耕地，有的旧村在水田中间，四周无荒地可扩建，宜尽量利用原有宅基地翻盖楼房，确
实由于受自然条件限制，需要占用少量耕地建房时，必须按规定经过批准。
社队企业建房需占用耕地、山林等土地时，除须经批准外，还要适当补偿土地费或造回同等数量、质量的耕地。
第五条 用地审批的有关规定
1、社员建房用地数量，按经批准后的居民点建房规划审定。居民点建房规划，占用水田或特殊耕地（鱼塘、藕塘、菜地、果园、竹林等。下同）五分、旱地五亩以下的，由人民公社管理委员会审批；占用水田或特殊耕地五分、旱地五亩以上的，由县人民政府审批。具体用地数量在批
准的建房规划范围内，由人民公社管理委员会按建设需要逐年划拨。对尚未做出建房规划的居民点不得批准占用耕地建房；有的农户急于建房的，可在原居民点范围内调整安排。
城市郊区和风景点、旅游区内的农村建房用地，一律由居民点建房规划审批单位负责批准。
2、农村社队企事业单位（不包括城市郊区和风景点、旅游区）建设用地，占用水田或特殊耕地一亩以下、旱地五亩以下的，由县人民政府批准；占用水田或特殊耕地一亩以上、旱地五亩以上的，由县人民政府提出审查意见，报地区行政公署或市人民政府批准。
3、国家和地方建设项目，需要征用土地的，按国家和自治区有关征用土地办法和规定办理。
农村建房及社队企事业建设占用耕地，一律不调整粮食购销指标。
4、新建社员住房的宅基地面积，每户（五口人左右）按一百平方米（一分五）至一百五十平方米（二分三）控制。人多耕地少的地区，应尽量取低值，并按每人二十二平方米（三厘三）以内控制，八口人以上的农户，每户最高不超过一百七十平方米。在人少耕地多、荒山荒坡多的地
方，宅基地可适当多划一些，每户可按二百平方米（三分）以内控制，八口人以上的农户，每户最高不超过二百五十平方米。
第六条 要切实加强领导。农村房屋建设用地管理是一项新的工作，政策性很强，各级人民政府要切实加强领导，由基建部门会同民政等有关部门负责抓好这项工作。
第七条 认真加强对农村房屋建设用地的管理。要教育农村干部、社员正确处理个人和集体的关系，眼前利益和长远利益的关系，顾全大局，决不允许任何单位和个人乱占滥用属国家和集体所有的土地。要表扬和奖励那些爱惜土地，自觉维护国家和集体利益、模范地执行国务院及自治
区有关土地管理规定的单位和个人。对违反国务院及自治区有关土地管理规定的，由各级土地管理部门给予批评教育。拒发接受教育或屡教不改的，视其情节轻重，按如下规定处理：
1、买卖或变相买卖土地（包括社员宅基地、自留地、饲料地），一律无效。制止不听的，对买卖双方分别给予罚款，没收非法所得。
对策划买卖集体土地或者转手倒卖土地情节恶劣的为首分子，要从严处理，直至追究法律责任。
2、要坚决制止出租土地。对出租土地不听从制止的，要追究租用和出租双方人员或单位领导人员的责任，限期退回土地，没收非法所得，并视情节轻重给予经济处罚或行政处分。
3、对违反批准权限擅自批准占用土地的，土地管理部门有权拒绝办理占（征）用地手续，并向上级机关控告，对有关失职人员追究行政责任以至法律责任。
4、对拒不执行本规定任意侵占耕地建房，或者建房占地超过原批准数量而又拒不归还的，要严肃处理。对侵占国家或集体土地，尚未兴建或正在兴建房屋的，必须一律停止兴建，收回土地；房屋已经建成居住的，原则上应限期拆屋还地。
对违反土地管理办法的行为，给予经济处罚的，可视其情节轻重，听取群众意见，由人民公社管理委员会以上单位处理；给予行政处分的，按人事管理权限，由主管行政单位决定，追究刑事责任的，由政法部门依法惩处。
第八条 本办法自公布之日起施行。自治区和各地、市、县原有规定如与本办法有抵触的，按本办法规定办理。
1981年9月17日
